Por Joaquín Gómez Baraibar
INTRODUCCIÓN
El 2 de septiembre de 2021 la CSJN[1] Argentina dictó el fallo “Molinos Ríos de la Plata”, uno de los casos más ilustrativos y complejos para analizar la interpretación de los convenios para evitar la doble imposición internacional. En el mismo se avaló la posibilidad del Fisco argentino de aplicar la norma antiabuso doméstica frente a una disposición del CDI entre Argentina y la República de Chile ante un caso de doble no imposición. Años antes, el 9 de mayo de 2017, en fallo “Pirelli Neumáticos SAIC”, casi la misma Corte[2], sentenció a favor del contribuyente en un caso donde el juzgador interpretó si correspondía aplicar la normativa doméstica que impedía computar como gastos deducibles el tributo de las regalías giradas al exterior, la cual se encontraba en disputa con la cláusula de no discriminación del CDI entre Argentina – Italia. Ambos casos resultan de especial relevancia para la región en cuanto al razonamiento empleado por la CSJN argentina a la hora de interpretar los CDI.
En este marco, el propósito del presente trabajo es, en primer término, reconocer los métodos y pautas de interpretación utilizados por la CSJN en ambos fallos. Luego evidenciar la tensión de los métodos de interpretación utilizados y las decisiones a las cuales arribaron —y a las “potenciales” que arribarán— con el principio de legalidad y su efecto en la seguridad jurídica y la planificación fiscal internacional. Con este objetivo, en primer lugar, analizaré el contexto general en que se inscribe un CDI. Luego expondré una breve síntesis de los fallos, destacando no solo los votos mayoritarios sino las minorías[3] dado que es posible arribar a “ciertas” conexiones cruzadas. Finalmente, la conclusión que merecen, a título personal, los mismos.
BREVE CONTEXTO EN QUE SE INSCRIBE UN CDI
Es una realidad que las operaciones económicas superaron ampliamente los límites de la territorialidad. El proceso de internacionalización de la economía y los ciclos productivos han derivado en el fenómeno popularmente conocido como la globalización[4]. El estado del capitalismo actual exige que para que las empresas puedan competir en un mercado globalizado sea necesario tener presencia en más de un Estado por amplias razones[5], una de las cuales, está vinculada con la planificación fiscal internacional[6].
En este marco, en virtud de que las empresas comenzaron a diversificar sus negocios o las distintas cadenas de su ciclo productivo en varios Estados, se multiplicaron los flujos de rentas internacionales[7] y, a su vez, la posibilidad de que se produzca doble imposición internacional, habida cuenta de la utilización simultánea de criterios de sujeción personales y reales. En este sentido los primeros CDI tuvieron como objeto promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales mediante la eliminación de la doble imposición internacional[8] de manera de favorecer al comercio evitando la incertidumbre y logrando seguridad jurídica[9]. En este punto hay que señalar dos consideraciones. Primero, que los convenios constituyen sistemas jurídicos comunes de coordinación de potestades tributarias para la eliminación de la doble imposición internacional mediante técnicas de distribución de potestades tributarias -atribución al estado de residencia, fuente o compartida, limitando al estado de la fuente[10]. En segundo lugar, “proporcionan un marco jurídico más estable que la legislación interna de los Estados, habida cuenta que su modificación está sujeta a un procedimiento específico de mayor complejidad que la modificación de la normativa interna[11]“.
En lo que aquí importa, las empresas comenzaron a utilizar los convenios para evitar la doble imposición para reducir su tributación y, en muchos casos, logrando situaciones de no imposición. Para ello solo es necesario, en principio, obtener el rendimiento desde el Estado que haya celebrado el convenio con el Estado de la fuente que reduzca en mayor medida la tributación por obligación real[12]. Estas operaciones han recibido la denominación de estructuras treaty shopping[13] y son una entre las distintas alternativas de la planificación fiscal internacional. Como consecuencia de estas operaciones de “elusión fiscal”[14], empezó a tener relevancia internacional[15] e interés para los estados la forma de limitarlas[16]. La extensión y profundidad de estas operaciones y preocupaciones explica el trabajo que ha desarrollado la OCDE en los últimos años a través de su plan BEPS[17] cuyo “objetivo perseguido es reducir la elusión y evasión fiscal internacional, mediante acciones[18] que se traducen en un sistema normativo al que se someten las distintas jurisdicciones, incorporando normas internas o mediante la suscripción de tratados internacionales[19] que conforman un sistema normativo tributario internacional”[20].
SÍNTESIS DE LOS FALLOS
En el fallo Molinos Río de la Plata S.A., la CSJN Argentina por mayoría[21] resolvió que la empresa había abusado del entonces vigente CDI entre Argentina y Chile. Los hechos se fundaron en el típico caso de treaty shopping, el cual se articuló mediante la sociedad Molinos Río de la Plata S.A. (“Molinos Argentina”) quien constituyó en Chile una sociedad holding[22], siendo titular del 99,99% de sus acciones y cuyos aportes consistieron en la transferencia de los paquetes accionarios mayoritarios de cuatro sociedades controladas: tres ubicadas en Uruguay y una situada en Perú[23]. El régimen fiscal preferente de sociedades plataforma de inversiones[24] chileno consistia en que estas sociedades tributan sólo por la ganancia en fuente[25], con lo cual las rentas de fuente extranjera obtenidas por estas empresas (en el caso Uruguay y Perú), no tributaban en Chile. A su vez, el CDI vigente a la época que ocurren las operaciones -basado en el Modelo Pacto Andino-[26] establecía en su artículo 11 que los dividendos resultaban gravados en el Estado en el que estuviese domiciliada la sociedad que los distribuía, es decir, en el de la fuente. En efecto, la aplicación de estas dos normas (el CDI y el derecho interno chileno) permitió a Molinos Argentina declarar como renta no gravada en Argentina los dividendos originados en las acciones de las cuatro sociedades aportadas a la holding chilena. Así, las rentas que provenían de otras jurisdicciones no tributan en Chile (por el régimen preferente de plataforma) ni en Argentina (por aplicación del CDI).
Por su parte, en fallo “Pirelli Neumáticos SAIC” no se trataba de un caso de abuso de derecho, por lo que no estaba en juego la aplicación o no de alguna norma antiabuso especial o general, doméstica o del CDI. Los hechos se cimentaron en que la empresa “Pirelli Argentina[27]” le pagó regalías a “Pirelli Italia”[28] con antelación a que se encontrase inscrito al respectivo INPI[29] y por tal motivo la AFIP determinó de oficio la obligación tributaria de la empresa actora en el IG en concepto de retención a beneficiarios del exterior respecto dichos pagos[30]. Para así resolver, consideró que la empresa no había cumplido el requisito establecido en el art 12 del CDI de Argentina – Italia consistente en la registración del contrato de transferencia de tecnología ante el INPI en forma previa al giro de las regalías al exterior a fin de practicar la retención del impuesto a la tasa reducida del 18%[31], por lo que correspondía tributar por la tasa del 35%. Por otra parte, la AFIP determinó el IG de la actora[32] por considerar que la falta de inscripción del contrato ante el INPI también le impedía computar como gastos deducibles del tributo a su cargo el monto de las regalías giradas al exterior con fundamento en el artículo 9° de la ley 22.426 y en efecto, incrementó la base imponible del tributo en el equivalente a la deducción. Con respecto al primero de los asuntos, esto es, el beneficio a la tasa reducida del CDI, Pirelli Argentina desistió de la acción y el derecho[33] por lo que no se discutió sobre el fondo. No obstante, subsistió la controversia sobre si correspondía la deducción del gasto. El TFN confirmó lo resuelto por el organismo recaudador[34]. La mayoría de la Sala V de la CNACAF (por mayoría) revocó la DO permitiendo la deducción del gasto en el balance impositivo. El fisco apeló y llegó a la CSJN quien sentenció a favor del contribuyente.
METODOS DE INTERPRETACION UTILIZADOS
En ambos casos, se encontraba en litigio una normativa interna frente a una del CDI. En el fallo Molinos Río de la Plata S.A., la CSJN resolvió, mediante una interpretación “finalista”, que la empresa había abusado del CDI sosteniendo que los beneficios del tratado no debían ser reconocidos cuando la planificación fiscal implementada hubiese alcanzado un resultado de no-imposición, en cuyo caso resultaba posible aplicar la cláusula antielusiva general prevista en la legislación interna.Por el contrario, en fallo “Pirelli Neumáticos SAIC”, donde también se encontraba en disputa la pretensión del fisco de aplicar una normativa interna frente a la cláusula de “no discriminacion” del CDI entre argentina – Italia, la CSJN resolvió a favor del contribuyente mediante una interpretación textualista en tanto que se vulneraba la cláusula de no discriminacion del art 25 del CDI en cuestión.
La mayoría de “Molinos” hizo hincapié en primer lugar, en la inserción del subsistema internacional dentro del ordenamiento jurídico argentino y, para eso, menciona que el art. 27 de la CN, al exigir que el derecho internacional se adecúe a los principios de derecho público[35], no ampara ejercicios abusivos del derecho y por ende, ningún tratado internacional puede ser invocado de forma abusiva independientemente de que carezca de una cláusula antielusiva general[36]. Por medio de esta poderosa pauta hermenéutica[37] contra el abuso de tratado permite hasta prescindir de la aplicación de la cláusula antielusiva general interna o resignificar el sentido de cláusulas recalificatorias como el principio de la realidad económica[38]. Luego prosigue, que esta solución se encuentra también amparada por la interpretación de los tratados internacionales que rige la CVDT estructurados por el principio de buena fe[39], el cual exige interpretar el tratado tributario teniendo en cuenta su objeto de prevenir la doble imposición, finalidad que se ve frustrada ante resultados de doble-no imposición[40].
El voto de minoría, usando las mismas categorías argumentativas –interpretación finalista y buena fe– llega a un resultado opuesto. La disidencia del juez Rosenkrantzentendió que una interpretación finalista no permite aseverar que los Estados contratantes no hayan deseado que se produjera un supuesto de no imposición, ya que no existe en sus preceptos ni en su preámbulo algún tipo de alusión al hecho de que los Estados firmantes tuvieran intención de prevenir este tipo de situaciones. Por el contrario, el reparto de potestad tributaria establecido en el artículo 11 del CDI y el principio de la fuente que guía el mismo permiten concluir que es el Estado chileno el llamado a gravar o no gravar esa riqueza[41]. Resalta que en la interpretación de los tratados internacionales el análisis textual es de fundamental importancia. Asimismo, las reglas de interpretación de la CVDT exigen tener en cuenta su objeto y fin, interpretados de buena fe. El objeto y fin del tratado de prevenir la doble imposición no era incompatible con resultados de no-imposición, por lo cual no existe razón para sostener que el resultado, esto es, la no-imposición producto de la decisión soberana del Estado chileno, sea un plan no deseado[42] o no considerado por los Estados contratantes al suscribir el Convenio[43]. En efecto, utiliza las mismas categorías: “buena fe”, “pacta sunt servanda” pero lo interpreta de manera “literal” o textualista[44].
Por su parte, la CSJN del 2017 en el caso “Pirelli” juzgó que el pago de las prestaciones a favor del proveedor domiciliado en el exterior (Italia) pueden ser deducidas a los fines impositivos como gastos por el receptor domicilIado en el país sin necesidad que una normativa doméstica lo imposibilite, ello dado que caso contrario se vulneraría el apartado 3 de la cláusula de no discrminacion –art 25 CDI[45] en cuestión- resultando de aplicación al caso el principio hermenéutico conforme el cual no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador, toda vez que extender su interpretación implicaría sustituir al legislador en su tarea, aspecto vedado a los tribunales, quienes no pueden juzgar el mero acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron[46].En resumen, prevaleció el CDI sobre la norma interna[47] mediante una interpretación “literal”, similar a la solución de la disidencia del juez Rosenkrantz en “Molinos”.
CONCLUSIÓN
Incluso un intérprete jurídico inexperto le resonara que con argumentos parecidos –interpretación finalista, buena fe, pacta sunt servanda–, se llega a conclusiones irrisoriamente opuestas. En este sentido, resulta evidente que las categorías de interpretación “finalistas” o “textualistas” resultan insuficientes a la hora de analizar los fallos y las disidencias en cuestión en tanto que ambas sentencias aplican ambos métodos al mismo tiempo (o al menos, así lo argumentan) y llegan a decisiones contrarias. En efecto, el Dr. Braccia expresa que esto “obliga a superar –sin perder de vista sus fundamentos iusfilosóficos– la oposición entre textualistas y finalistas para avanzar hacia la distinción de los matices que puede adoptar el propio método finalista en la interpretación de la ley tributaria, puntualmente, de los tratados tributarios”[48]. De esta manera, dicho autor propone nuevas categorías: “principismo” y “tecnicismo”[49]. El primero –representado por el voto de la mayoría de “Molinos”[50]– se caracteriza por fundar la decisión en principios constitucionales y de política tributaria que descubren la lógica sustancial del CDI. El segundo, representado por el fallo “Pirelli” y la disidencia de “Molinos”– “indaga en las disposiciones relevantes del tratado, tanto las opciones técnicas disponibles como las efectivamente utilizadas, para establecer el propósito de los Estados contratantes al adoptar determinadas reglas en el tratado.”[51]. En este sentido, señala que “(..)por oposición al principismo, el tecnicismo se concentra en el objeto y fin de las disposiciones relevantes del tratado, de acuerdo con las reglas de interpretación establecidas en el art. 31(1) de la CVDT”[52].
En este sentido, el gran aporte de las sentencias bajo análisis es que permiten reconocer los dos enfoques interpretativos que pueden ser adoptados por los tribunales para establecer el objeto y fin a la hora de analizar un CDI[53]. En definitiva, en cada caso en el cual una corte tenga que interpretar situaciones elusivas, situaciones de treaty shopping[54], o al fin y cabo, litigios sobre disposiciones de los CDI[55], la resolución dependerá de la manera en que el juzgador conciba el derecho, por lo que la jurisprudencia jugará un rol esencial[56]. En este marco, bajo el tamiz personal, debo expresar que el fallo “Pirelli” y la disidencia de Molinos presentan mayores méritos de interpretación en tanto que integren de mejor manera las reglas generales de interpretación de la CVDT y la regla especial del art. 3.2 del modelo del CDI propuesto por la OCDE[57] y de esta manera, no comprometen al principio de legalidad y su efecto en la seguridad jurídica y, en tal sentido, no generan incertidumbre al contribuyente al implementar su economía de opción tributaria internacional[58].
[1] Abreviaturas que se mencionan reiteradamente a lo largo del trabajo:
CSJN: Corte suprema de la Nación argentina
CN Constitución Nacional
AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos ATAD: Anti-Tax Avoidance Directive
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting
CDI: Convenio para evitar la Doble Imposición
CVDT: Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados MLI: Multilateral Instrument
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos PPT: Principal Purpose Test
CVDT: la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
CNACAF: Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa federal.
IG: impuesto a las ganancias
BIBLIOGRAFÍA: LINKS:
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[2] Sin el voto de la Dra. Elena Highton de Nolasco.
[3]En “Molino Ríos de la Plata” la disidencia está compuesta por el voto único de juez Rosenkrantz; mientras que en “Pirelli Neumáticos SAIC” se traerá a colación la disidencia del juez Treacy, de sala V, de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa federal
[4] Cfr. BRIONES FERNÁNDEZ, L., «Planificación fiscal de la inversión española en el extranjero. Primera parte…», cit., p. 2. Como señala el profesor PALAO TABOADA, en Perspectivas del Sistema Financiero, núm. 41, 1993, p. 139, «es claro que la empresa que consiga reducir su carga fiscal mediante la adecuada planificación fiscal se encontrará en una mejor situación competitiva que otra que, pudiéndolo evitar, soporte una carga fiscal superior».
[5] como por ejemplo: régimen laboral, societario, económico, características geográficas, demográficas, etc. En tal sentido señala Felix Alberto Vega (“planif..)“Para evitar que el fenómeno de la doble imposición suponga un obstáculo o merme la posición competitiva es imprescindible una mínima planificación fiscal internacional . No obstante, la estructura fiscal que se diseñe para el grupo debe subordinarse y ser congruente con su estructura empresarial, de forma que pueda justificarse por sus beneficios económicos y organizativos, con independencia de su efecto sobre el gravamen soportado por el grupo”.
[6] En resumen: ordenar los negocios internacionales teniendo en cuenta la realización de operaciones en diferentes partes del mundo con diferentes regulaciones de manera de pagar la menor cantidad posible de impuestos.
[7]Gran parte de ese flujo de rentas se produce entre entidades pertenecientes a un mismo grupo, por la deslocalización de las distintas actividades del proceso productivo de las empresas. Como señala HAMAEKERS, H., «Precios de transferencia: Historia, evolución y perspectivas», REET, núm. 3, 1999, p. 10, el 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales
[8] Como señalan los Comentarios al art. 1 del Modelo de Convenio de la OCDE,
[9] BORREGO, Félix Alberto Vega. “Las cláusulas de limitación de beneficios en los convenios para evitar la doble imposición”; pág. 31señala que “Cuando la misma se desarrolla a escala internacional, el nivel de incertidumbre aumenta, ya que a la volatilidad usual de las normas fiscales debe añadirse la necesidad de tener en cuenta los cambios que pueden producirse en todos los Estados en que se actúa”
[10] Lo cual varió según la época y modelo de CDI utilizado, y en última instancia, los intereses de los estados. BORREGO, Félix Alberto Vega “(planif..”pag 2) señala que “la función de los convenios de doble imposición en la planificación fiscal internacional, es que constituyen un medio para eliminar o reducir la imposición en el Estado de la fuente, ya sea atribuyendo al Estado de residencia la tributación exclusiva, limitando la imposición en el Estado de la fuente o bien estableciendo un método para eliminar la doble imposición internacional en el Estado de residencia”.
[11] Como señala BRIONES FERNÁNDEZ, L., «Consecuencias fiscales…», cit., p. 34, «la existencia de un procedimiento rígido para la modificación de los convenios y el carácter bilateral de las negociaciones garantizan la estabilidad de sus preceptos (el mejor ejemplo de dicha estabilidad lo encontramos en el hecho de que la mayor parte de los convenios españoles fueron firmados entre 1965 y 1975 y siguen en vigor en nuestros días sin haber sufrido variaciones importantes). Al mismo tiempo, la lentitud y transparencia del proceso negociador permiten anticipar los cambios y adaptar la estructura internacional antes de que los cambios sean efectivos».
[12]BORREGO, Félix Alberto Vega (planif..pág 2) señala que “Para que el convenio sea aplicable es suficiente, según el Modelo OCDE, tener la consideración de residente a los efectos del convenio en el Estado elegido, esto es, estar sujeto en ese Estado por la renta mundial obtenida. La utilización de personas jurídicas facilita sensiblemente estas operaciones, toda vez que, en muchas ocasiones, la mera constitución de una sociedad en un Estado determina también la sujeción por la renta mundial obtenida. Por lo tanto, una vez elegido el Estado desde el que se quiere obtener el rendimiento, será suficiente con crear allí una persona jurídica y atribuirle el rendimiento generado en la fuente, para que el mismo reciba la protección del convenio”
[13]Como señala BORREGO, Félix Alberto Vega “Las estructuras treaty shopping se sitúan en el segundo escalón de la planificación fiscal internacional, esto es, cuando el rendimiento «va de camino» al Estado de residencia. El objetivo consiste en eliminar o reducir la tributación por obligación real en el Estado en que se ha generado la renta (Estado de la fuente) a través de la utilización de un convenio de doble imposición.” Podemos encontrar tres grandes partes en esta estrategia: En primer lugar, la reducción de la tributación en la fuente a través de la aplicación de un convenio de doble imposición buscando la aplicación del convenio que autorice al Estado de la fuente el menor gravamen posible . El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones para acceder a su ámbito de aplicación. Normalmente será a través de la constitución de una sociedad o establecimiento. En segundo lugar, el “rule shopping”, cuyo fin principal es que una vez que el CDI es aplicable, lograr que la renta percibida se califique de acuerdo con la categoría de rentas que reduce en mayor medida la tributación en la fuente . Se trata esencialmente de un problema de calificación de rentas Finalmente, el tercer paso en la estrategia de planificación fiscal consiste en minimizar el impuesto en el Estado de residencia del inversor {impuesto en residencia)
[14] Esto es, que a través de formas jurídicas válidas tanto nacionales como internacionales, los contribuyentes logren sustraerse o reducir la tributación, alcanzando el mismo resultado económico que hubiesen conseguido de haber empleado la forma jurídica gravada. MARÍA PILAR NAVARRO SCHIAPPACASSE | ÁLVARO MAGASICH AIROLA expresan que “Lo propio de la elusión es que existe un respeto de la letra de la ley, pero una vulneración indirecta de la misma, a través de la utilización de formas inadecuadas.” (“Elusión fiscal internacional: Un enfoque interpretativo al fallo «Molinos»” pag 1)
[15]De esta manera, el Dr. CUCCI Jorge Bravo señala “Desde el fraude a la ley, pasando por la simulación relativa, los negocios indirectos, el abuso de formas jurídicas y la planificación fiscal agresiva, se debate infatigablemente sobre su fenomenología. Y, sin embargo, pese a los pocos consensos en torno a su naturaleza jurídica, existe un entendimiento generalizado en el sentido de tratarse de una práctica patológica que los Estados deben combatir.” (“La elusiva elusión: A propósito del caso “Molinos Río de la Plata”)
[16] especialmente para los países desarrollados, lease G20.
[17] De esta manera el Dr. Braccia, Mariano F en “Planificación fiscal internacional y seguridad jurídica: La relevancia del elemento objetivo de la cláusula PPT” señala que “Las amplias revisiones realizadas a los Comentarios en 2003 en materia de uso inapropiado de los tratados tributarios y, especialmente en 2017, al incorporar las recomendaciones contenidas en el informe final de la Acción 6 BEPS, no se trataron de “meras aclaraciones”. Por el contrario, expresan un cambio significativo en la actitud de la OCDE respecto de la relación entre los tratados tributarios y la elusión fiscal que contradicen las opiniones expresadas anteriormente. En efecto, antes de 2003 los Comentarios sostenían que las medidas contra el abuso debían incluirse en el tratado y que el principio pacta sunt servanda respaldaba la posición de que, cuando nada en un tratado se refiriese directamente a la elusión fiscal, existía un fuerte argumento para sostener que las partes que negociaron el tratado no tuvieron la intención de que se aplicasen tales medidas.” En este sentido El Plan destaca al abuso de los convenios para evitar la doble
imposición (CDI) como «una de las fuentes de preocupación BEPS más importante». En virtud de la preocupación señalada, la Acción 6 – Impedir la utilización abusiva de convenio, inaugura el conjunto de recomendaciones del Proyecto BEPS destinadas a
«Reinstaurar los efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales», entre las que se encuentran la Acción 7 – Impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP y las Acciones 8 a 10 – Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. El Plan de Acción BEPS señala: «[l]a interposición de terceros países en el marco bilateral establecido por los firmantes de un convenio ha propiciado el desarrollo de estructuras tales como establecimientos de empresas extranjeras de baja imposición, sociedades instrumentales, y el desplazamiento artificioso de ingresos a través de precios de transferencia» (Braccia M. El nuevo enfoque BEPS sobre el abuso de convenio)
[18] Hay que señalar que la OCDE -Argentina no es parte, pero si es miembro asociado del comité de asuntos fiscales- es el principal órgano técnico en materia de tributación internacional, y ha tenido un gran peso a lo largo de la historia y hoy en día más que nunca. De hecho, ejerce una gran influencia en cuanto a la política fiscal de sus miembros -que incluye gran parte del mundo-. En este sentido, la OCDE, del año 1998 a 2002, produce una aceleración en la tributación internacional que empieza en 1998, con su reporte contra la competencia fiscal nociva -reporte que empieza a diseñar la estrategia contra los paraísos fiscales-. Por su parte, el G20 se crea en el año 1999 -fue uno de los máximos impulsores a la OCDE en este proceso; en el año 2000 se crea el foro global para el intercambio de información: principal herramienta para combatir los paraísos fiscales; en el 2002 se crea el foro de administraciones tributarias, donde las mismas comparten sus estrategias de fiscalización. Luego en el 2008 producto de la crisis mundial y los déficit fiscales de los países desarrollados, empieza a ponerse en tela de juicio las erosiones de la base imponible producto de las planificaciones fiscales que imposibilitan una recaudación acorde a las necesidades públicas. En tal sentido, esta crisis hizo que la OCDE tome un rol decisivo en recomendar y empiece a pensar un rediseño de tributación internacional. En este marco se genera la iniciativa BEPS en el año 2012 -Base erosion and profit shifting- que son políticas para evitar la erosión de la base y el traslado de beneficio y finalmente en el año 2015 se emitan los 15 informes para la tributación internacional
[19]Las medidas contra el treaty shopping se han articulado mediante dos formas. En primer lugar, a través de la aplicación de las normas internas contra el fraude a la ley tributaria -norma anti abuso doméstica-, con el fin de denegar el régimen del convenio. Borrego, Félix Alberto Vega (planif..pág 3) expresa que “Existen dudas sobre la posibilidad de aplicar estas normas en el ámbito de los convenios de doble imposición. Sobre todo porque se acude a una norma interna para denegar el régimen pactado en un tratado internacional” -este tema es esencial en la causa “Molinos Rio de la Plata” y su visión del art 27 CN-. El segundo tipo de medidas consiste en la adopción de disposiciones específicas contra el fenómeno del treaty shopping en el marco del convenio: las cláusulas de limitación de beneficios; el instituto del beneficiario efectivo, entre otros. Como señala el Dr. Braccia “La incorporación de la cláusula PPT, que codifica al mencionado principio antiabuso, en la versión 2017 del Modelo OCDE y en numerosos tratados a partir de la vigencia del Instrumento Multilateral (MLI) tornará abstracta la discusión sobre la existencia de un principio general antiabuso inherente a todo tratado tributario. Sin embargo, la cuestión seguirá manteniendo vigencia respecto de aquellos tratados que todavía no receptan esta cláusula o no contemplan expresamente la posibilidad de aplicar la cláusula antielusiva general doméstica. El mencionado doctrinario señala que “Los Comentarios al art. 1° del Modelo OCDE reconocen, desde 2003, la existencia de un “principio guía” aplicable a los tratados tributarios según el cual no deben concederse sus beneficios cuando el principal propósito de una transacción haya sido obtener tales beneficios y ello resulte contrario al objeto y propósito de las disposiciones relevantes del tratado. Este principio general fue codificado en la cláusula PPT, incorporada en el art. 29(9) del Modelo OCDE desde 2017, resultando aplicable con independencia de la existencia de dicha cláusula.”
[20]CHIAPPACASSE Maria Pilar y MAGASICH Álvaro “Elusión fiscal internacional: Un enfoque interpretativo al fallo «Molinos»”
[21] Voto concurrente de los jueces Maqueda y Rosatti –que comparte sustancialmente los fundamentos del voto del juez Lorenzetti.
[22]llamada “Molinos de Chile y Río de la Plata Holding .S.A” -con fecha 30 de diciembre de 2003- bajo el régimen de sociedad plataforma de inversiones.
[23] Las uruguayas llamadas “Alimentos del Plata S.A.”, “Molinos Overseas S.A.” y “Molinos Uruguay S.A.”) Peruana llamada “Molinos del Perú S.A.”.
[24] introducido en el ordenamiento jurídico chileno el 23 de noviembre del año 2002 (Ley N° 19.840),
[25] Expresaba que estas sociedades “no se considerarán domiciliadas en Chile, por lo que tributarán en el país sólo por las rentas de fuente chilena”. En efecto, no se gravaba por la renta mundial.
[26] El mismo fue suscrito en el año 1976 y a partir de 2017 no se encuentra en vigor producto de la entrada en vigencia del nuevo CDI Argentina – Chile.
[27]El nombre real de Pirelli Argentina es Pirelli Neumáticos SAIC y el de Pirelli Italia es Pirelli Pneumatici SPA.
[28] sin entrar en discusión sobre qué es el beneficiario efectivo, ni el precio de transferencia producto de ser una vinculada.
[29] Contrato de Licencia de Patentes y Asistencia Técnica ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial -INPI-
[30] La DO de la AFIP se basó en los pagos pagos realizados en enero, abril, julio y octubre de 1999, liquidó intereses y además aplicó multa en los términos del arto 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
[31] Merece la pena señalar que que los CDI son tratados eminentemente bilaterales donde se negocian entre entre dos estados de forma que en las negociaciones se tiene en cuenta las características particulares que presentan unos países y otros, ya sea los los flujos económicos de inversión, lazos culturales, economicos, etc. En este sentido, el CDI en cuestion tiene en cuenta una particularidad de la legislación interna de argentina a efectos de la aplicación de la tasa reducida
[32] por los períodos fiscales 1998 y 1999
[33] producto de la adhesión al régimen de moratoria impositiva y blanqueo de capitales de la ley 26.476,
[34] El TFN entendió que la registración del contrato ante el INPI constituye un requisito ineludible, según lo establece el art. 9° de la ley 22.426 de transferencia de tecnología, para efectuar las deducciones contempladas por la LIG.
[35] Entre los que menciona: “a) la forma representativa, republicana y federal de gobierno (artículo l°); b) el principio de juridicidad y el de reserva (artículo 19); c) el principio de igualdad (artículos 15, 16, 75, inc. 23, y concordantes); d) el carácter no absoluto de los derechos y la pauta de razonabilidad para su reglamentación (artículos 14, 28, 99, inc. 2, y concordantes); e) el debido proceso legal (artículo 18 y concordantes); y f) las medidas de emergencia adoptadas para garantizar la existencia misma de la Nación
[36]En este punto se evidencia ya la interpretación “finalista” de la CSJN. En el texto del Dr. Braccia, Mariano F en “Planificación fiscal internacional y seguridad jurídica: La relevancia del elemento objetivo de la cláusula PPT” “Un buen ejemplo del principismo en la interpretación de los tratados tributarios puede encontrarse en el comentario laudatorio de Tulio Rosembuj al fallo “Molinos”, en el que –a propósito de lo que el autor denomina el “principismo constitucional”– destaca que “la centralidad de la interpretación atiende la centralidad de los principios inspiradores de cada ordenamiento jurídico. La estabilidad jurídica no pasa solo y exclusivamente por la norma. El sistema jurídico reposa sobre fundamentos últimos que tienen una designación principista y principialista, que son previos o posteriores al propio texto y que se descifran todavía en su contra o inexistencia”. De acuerdo con esta concepción, “el intérprete es el inventor por excelencia para descifrar valores que habiliten la actuación de la ley conforme a los principios que la inspiran a cada momento histórico”, en razón de que “no es la rigidez del positivismo la que puede responder a la dinámica del derecho y los cambios en la vida social de cada país”.
[37]cuya innovación no proviene del derecho tributario y adquirió especial relevancia en el 2017 cuando la CSJN fallo en el leading case “Fontevecchia” y dio marcha atrás la posición de apertura al sostener que, si bien las decisiones de la Corte Interamericana son, “en principio”, de cumplimiento obligatorio, no deberían ser cumplidas si el tribunal interamericano actuó en exceso de su competencia, o bien cuando la condena es de cumplimiento imposible por contradecir “principios de derecho público constitucional argentino”.
[38] La norma anti-abuso doméstica regulada en el Art. 2 de la ley de procedimientos tributarios 11.683. En este sentido,voto conjunto de los jueces Maqueda y Rosatti señaló que “Respecto de la cláusula antielusiva general, si bien no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, el fisco cuenta con la facultad de recalificar las formas jurídicas adoptadas frente a su discordancia manifiesta con la sustancia económica del acto o negocio”(considerando 15)
[39]El considerando 11 expresa que “A ello se suma el principio de la buena fe, entendida como una “guía estructural” de interpretación de los tratados internacionales que repele interpretaciones que desvirtúen la naturaleza, objeto o finalidad de sus disposiciones relevantes –considerando 16- “Se produce así una “confluencia armónica” de principios o un “diálogo de fuentes” que exige a los tribunales examinar el texto de una norma dentro del sistema jurídico procurando la máxima satisfacción de los principios constitucionales. –“de un modo compatible con otros principios competitivos que resulten aplicables en el mismo campo de argumentación”-considerando 14- sin “prescindir de la consideración de las consecuencias de la decisión en los valores constitucionalmente protegidos”.
[40]Esta postura de la CSJN tiene su correlato con el voto de la disidencia –elaborado por los jueces Rowe y Martin– de la Corte Suprema de Canadá, en el fallo “Alta Energy” quien resolvió con un mes de posterioridad. El fallo disidencia basó su argumentación en la naturaleza de la cláusula antielusiva general, concebida por el legislador como un límite al derecho de los contribuyentes de arreglar sus asuntos para minimizar el pago de impuestos. Los tribunales tienen la responsabilidad de dar efecto a la intención del legislador de combatir las transacciones abusivas a través del ejercicio de interpretación que les impone la cláusula antielusiva general, consistente en indagar la justificación subyacente de las disposiciones aplicables. Sostuvo que “os tribunales inferiores que intervinieron en la causa dieron relevancia exclusivamente al texto del tratado y no consideraron el fundamento de sus disposiciones.31 De acuerdo con la teoría del beneficio, el propósito de las disposiciones pertinentes del tratado es asignar potestad tributaria al Estado contratante con la conexión económica más cercana a la renta del contribuyente.32 Alta Luxembourg carecía por completo de una conexión económica genuina con Luxemburgo que le permitiese gozar de la excepción (carve-out) de la tributación en la fuente por las ganancias de capital obtenidas. La intención común de Canadá y Luxemburgo al celebrar el tratado no pudo haber sido la de proporcionar vías para que los residentes de terceros Estados obtuviesen indirectamente los beneficios de aquel”; “(..)Para algunas posiciones, el principio del Duke de Westminster sufre una limitación cuando la administración invoca la cláusula antielusiva general para desconocer los efectos de una norma tributaria, ya que aquel principio no puede inducir al “error” de hacer creer a los contribuyentes que están permitidas todas las planificaciones fiscales por el simple hecho de cumplir con las disposiciones técnicas de la ley.44 En estos casos –continúa la disidencia de “Alta Energy”– “hacer demasiado hincapié en los principios de certeza y previsibilidad en detrimento del de equidad es contrario a la voluntad del Parlamento” al adoptar una cláusula antielusiva general.”
[41] En el considerando 11 del voto único en disidencia compuesta por el juez Rosenkrantz; manifiesta que “la ausencia de una disposición específica, que estableciera que la renuncia sobreviniente a su potestad tributaria por parte de un Estado contratante habilitaba al otro Estado a reasumir la suya, impide alcanzar el mismo resultado por vía interpretativa mediante la invocación de la cláusula antielusiva general doméstica”. En caso contrario“equivale a reescribir el CDI bajo el pretexto de interpretarlo, incorporando un recaudo no previsto por los Estados parte para acceder a sus beneficios”.
[42]-considerando 15- Máxime cuando Argentina había tenido la oportunidad de corregir este último efecto en el Protocolo que suscribió inmediatamente después de la sanción del régimen chileno de sociedades plataforma de inversiones y no lo hizo.
[43] En este sentido, la mayoría de la Corte canadiense en “Alta Energy”,ya mencionada y que tiene un paralelo con esta sentencia, sostuvo que subyace en los tratados tributarios un elemento contractual que es crucial para determinar si una planificación fiscal determinada es consistente con los compromisos asumidos por los Estados contratantes y, en definitiva, si debe permitirsele a una de las partes alterar en su propio interés el “trato” alcanzado. Si bien uno de los “objetivos operativos” más importantes de un tratado tributario es eliminar la doble imposición, este objetivo no puede invocarse para invalidar la redacción de las disposiciones aplicables cuando éstas producen un resultado de doble no-imposición. Ello es así porque la doble no-imposición y el empleo estrategias de treaty shopping para alcanzar tal efecto pueden ser “resultados de planificación fiscal coherentes con el trato celebrado entre [los Estados contratantes]”.
[44] El considerando 20 del voto en disidencia expresó “por lo que aplicar estos principios es interpretar las disposiciones del Convenio aun cuando se produzca este efecto –no imposición-, por lo que no resulta contraria a principio fundamental alguno de la Constitución argentina,sino más bien es una consecuencia natural y previsible del tipo de tratado celebrado y de la competencia constitucional con que cuenta el Congreso para efectuar concesiones respecto de la potestad tributaria de la Argentina”
[45] El cual dispone «[excepto cuando sean aplicables las disposiciones del artículo 9° del apartado 7 del artículo 11 o del apartado 6 del artículo 12, los intereses, regalías y otros gastos que pague una empresa de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante serán deducibles, a los efectos de la determinación del beneficio imponible de dicha empresa, en las mismas condiciones que si hubieren sido pagados a un residente del Estado mencionado en primer término» (el destacado es del Tribunal) .
[46]Entendiendo que la primera fuente de interpretación de la leyes es su letra y que cuando ésta no exige esfuerzo para determinar su sentido debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma; a su vez a la luz de los arts. 31 y 32 de la CVDT que consagran el principio de la buena fe conforme al criterio corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de este y teniendo en cuenta su objeto y fin.
[47] Por su parte, la Disidencia del juez Treacy, de la CNACAF – sala V, tiene similitudes con la mayoría de “Molinos” donde por medio de una interpretación extensiva entendió que la normativa interna que impide la deducción y la cláusula de no discrimimacion del CDI no se encontraban en pugna, sino que, bajo el prisma de los metodos de interpretacion de la CVDT -Art. 31 y 32- cuya guia es la buena fe, deben interpretarse armónicamente de manera que se integren y no aislan. Es tan burda y forzada la interpretación que prescinde de que el fin de la clausula de no discriminacion es justamente evitar el trato fiscal arbitrario entre un residente y un no residente, no generarlo.
[48] Braccia M “Planificación fiscal internacional y seguridad jurídica: La relevancia del elemento objetivo de la cláusula PPT”. En dicho ensayo dicho autor realiza un prolifero análisis del fallo “Molinos” y su vinculación con “Alta Energy” (y sus disidencias).
[49]Dicha clasificación que a los fines del presente análisis resulta imprescindible fue propuesta por el Dr. Braccia y necesita ser contextualizada dado que no proviene de la misma categoría de análisis pero aun así resulta eficaz. En dicho ensayo (Planif..) el autor realiza un prolifero análisis del fallo “Molinos” y su vinculación con “Alta Energy” (y sus disidencias). En este marco,al analizar la cláusula PPT del art. 29(9) del Modelo OCDE y 7(1) del MLI, que dispone que “[n]o obstante las demás disposiciones de este Convenio, un beneficio en virtud de este convenio no será concedido con respecto a un ítem de renta o capital si es razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, que obtener ese beneficio era uno de los principales propósitos de cualquier acuerdo o transacción que resultó directa o indirectamente en ese beneficio, a menos que se establezca que la concesión de ese beneficio en estas circunstancias estaría de acuerdo con el objeto y fin de las disposiciones pertinentes del presente Convenio” destaca que el elemento objetivo de dicha cláusula, esto es, el objeto y fin del CDI, sigue generando las mismas inquietudes que los CDI sin la misma cláusula. Esto es: pese a la clausula antielusiva general del convenio el interrogante acerca de dónde pondrán el foco los tribunales, si sobre las disposiciones pertinentes del tratado o en el objeto y fin más amplio del mismo perdurará, esto es, básicamente, los fallos “Molinos” y “Pirelli” y sus respectivas disidencias.. En tal sentido, el doctrinario dictamina: “El análisis del elemento objetivo será útil también para resolver los supuestos de abuso de tratado respecto de hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la cláusula PPT o respecto de tratados tributarios que no contemplen esta cláusula. Ello es así en razón de que ha ganado un extendido predicamento en la doctrina y jurisprudencia el reconocimiento de la existencia de un principio general contra el abuso de tratado, aplicable bajo las mismas condiciones que la cláusula PPT.” Por dicha razón, es traída a colación aun cuando no se discute la cláusula PPT -marco en el cual dicho autor ingenio su clasificación-
[50]Numerosos argumentos de la mayoría de “Molinos” fundan esta tesis. Dicho autor menciona “En resumen, la aplicación de determinados principios constitucionales –como los del carácter no absoluto de los derechos y razonabilidad– a la interpretación de un tratado tributario prohíbe las conductas abusivas que desnaturalizan la finalidad de aquél de evitar la doble imposición, haciendo posibles situaciones de no-imposición. El reconocimiento de esta pauta hermenéutica contra el abuso de tratado permite hasta prescindir de la aplicación de la cláusula antielusiva general interna o resignificar el sentido de cláusulas recalificatorias como el principio de la realidad económica. Respecto de esto último, Tarsitano sostiene que lo esencial en dicha cláusula es “determinar si hubo abuso o no, pues si lo hubo ningún intérprete lo convalidará”, lo que demuestra que lo determinante –más allá del presupuesto de hecho de la cláusula– es establecer si existió abuso de la norma, independientemente de la discrecionalidad que trae aparejada este concepto.”
[51] Asi en Pirelli la CSJN expresó en su considerando 12 “Que esta Corte tiene establecido que la primera fuente de interpretación de la leyes su letra y que cuando ésta no exige esfuerzo para determinar su sentido debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042; 320:61 y 305; 323:1625, entre otros), ya que de otro modo podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivalga a prescindir de ella”. Por su parte, la disidencia de “Molinos” expreso “El principio de la fuente adoptado por el tratado conllevaba “la posibilidad cierta de que ninguno de los Estados contratantes grave un determinado tipo de renta”-considerando 14- bastando para ello que el Estado de la fuente adoptase la decisión soberana de no gravar la renta respecto de la cual el tratado le otorgaba potestad tributaria exclusiva. Este resultado de no-imposición era sencillo de prever por los Estados partes y ni el tratado ni Modelo Pacto Andino previeron, por aquel entonces, disposición alguna para evitarlo.” Con este cauce argumentativo, concluyó en su considerando 15 “el objeto y fin del CDI de prevenir la doble imposición no parecía ser, para los Estados contratantes, incompatible con resultados de no-imposición. Tal conclusión resulta corroborada, asimismo, por la suscripción de un protocolo poco tiempo después de que Chile introdujese el régimen de sociedades plataforma de inversiones, que modificó la regla de distribución relativa al impuesto sobre el patrimonio, excluyendo de la aplicación del principio de la fuente al patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad, el cual pasó a quedar sometido a imposición exclusivamente en el Estado Contratante del domicilio del titular (cfr. art. 19, primer párrafo del tratado).”
[52]Braccia M.( planif..)
[53] El Dr. Braccia diría “de las disposiciones del tratado al que se refiere el elemento objetivo de la cláusula PPT”
[54]El Dr. Braccia señala, a tal respecto que, “el tecnicismo rechaza la invocación de los objetivos más amplios de los tratados, como la prevención de resultados de no-imposición o la ínsita prohibición del abuso del derecho. Para el tecnicismo estos resultados pueden prevenirse con relativa facilidad mediante la incorporación de cláusulas antielusivas específicas que brindan mayor certeza sobre la intención de los Estados al celebrar el tratado y seguridad jurídica en su aplicación. Dicha deferencia por las soluciones técnicas adoptadas por los Estados contratantes le permite reconocer –por ejemplo– que las estrategias de treaty shopping pueden constituir resultados de planificación fiscal coherentes con el tratado, o que situaciones de no-imposición son un efecto posible y natural del modelo de tratado suscripto”
[55] como puede ser el fallo Pirelli y su contracara en la disidencia en la Cámara o en los argumentos y pretensiones de la AFIP.
[56] Hay que señalar que la jurisprudencia es escasa en Latinoamérica. A su vez, si bien hay un cambio en la postura de la Corte en ambos fallos, esto es, la mirada más tecnicista en Pirelli y, posteriormente, más “principista” en Molinos, aunque es un factor a tener en cuenta, no puede llevar a la conclusión de afirmar que hubo un cambio total en la mirada de la Corte, dado que en “Molinos” se trataba de un caso típico de abuso -treaty shopping- y en “Pirelli” era la disputa entre una norma interna y el CDI.
[57] Conocido como Método Fowlercuya virtud esta en “ordenar de manera analítica en una serie de tres pasos la interacción de las dos fuentes primordiales de interpretación de los CDIs: el art. 3.2 del Modelo OCDE y los arts. 31 a 33 de la CVDT”. Como expresa el Dr. Braccia, Mariano en MÉTODO PARA LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.”A menudo los especialistas en la materia pasan por alto la obligación de llevar a cabo esta labor interpretativa y se dirigen automáticamente a leer los Comentarios del Modelo OCDE. De esta manera el art. 31 de la CVDT brinda suficientes herramientas al intérprete para desentrañar su significado de buena fe, conforme al sentido corriente del texto del CDI, en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin. En caso de que los métodos mencionados no fuesen suficientes para interpretar el concepto en cuestión el art. 32 de la CVDT le permite al intérprete valerse de medios de interpretación complementarios (ej: los Comentarios del Modelo OCDE). En este sentido, su utilización es solo a efectos de“confirmar” el sentido del concepto que el intérprete debe obtener de las fuentes de interpretación previstas en el art. 31 de la CVDT, en otras palabras, para reforzar sus propias conclusiones. La excepción a esta regla, es decir, que el art. 32 -lease los comentarios-. servirán para “determinar” el sentido es cuando cuando la interpretación deje ambiguo u oscuro su sentido; o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. El Dr. Braccia señala que “Esta última cuestión es particularmente relevante, como señalábamos, frente a cierta propensión por parte de la doctrina –auspiciada por los propios Comentarios– a otorgarles un rol interpretativo más importante del que en realidad merecen conforme las reglas de interpretación de la CVDT aplicables a cualquier tratado internacional.”(“La cláusula del beneficiario efectivo y la sustancia económica”)
[58] En tal sentido, se ha señalado “El problema con forzar la interpretación del ordenamiento para adaptarla a un contexto que no existía cuando ocurrieron los hechos y mucho menos cuando fue suscrito el CDI en cuestión es que se erosiona gravemente la seguridad jurídica porque el contribuyente que busca cumplir con las normas ya no tiene la tranquilidad de saber que está cumpliendo si aplica las normas que estaban vigentes cuando decidió adoptar una posición específica o realizar una estructuración, sino que además debe predecir el futuro para saber cuál será la opinión que se tenga del resultado provisto por las normas en cuestión varios años adelante o cuando, por cualquier motivo, las prácticas y principios regulatorios cambien.” (DIEGO QUIÑONES CRUZ COLOMBIA – Algunas reflexiones acerca del caso “Molinos”)